三、两税法的实施情况

　　有关两税法实施情形的研究成果，大致集中在以下几个方面：

　　1.建中元年推行两税法之际，全国税额及各州税额是如何确定的？这实际上也是“量出制入”与两税法的制税原则的关系问题。1940年鞠清远《唐代财政史》说：“两税法……除掉废去租庸调名目（自然徭役是仍然存在的）以外，两税法只是承袭了以前的税赋，户税与地税，不过取消了全国一致的固定税率，把各地都不同的‘旧征数’，重新以各道州府为地盘，重新摊配一下，除去夏秋两次征税原则之普遍适用以外，两税法只是开创了随地摊派的精神，自此中国没有全国一致的税率，而各地各有不同的税率。”他对“量出制入”是两税法的定税原则之说将信将疑。1963年李剑农《魏晋南北朝隋唐经济史稿》对“量出制入”与两税法的关系作出新的解释，认为：“实则杨炎之所谓‘量出制入’，非若现代国家编制预算之‘量出制入’，但凭定制时，一岁支出须若干，即据以定两税征收之总额耳……即总括当时所有各种征收之总数，以定两税之总数，盖当时所有各种征收之总量数，即为当时支出需要之总数，所谓‘量出以制入’者，其意义如此而已。……大历十四年税收之总额，即当时支出需要之总额，即据以为两税收之总额。”此后，多数论者虽然没有具体论证，但认可两税法是以量出制入为定税原则之说，如1961年日野开三郎《两税法的四项基本原则》将“量出制入”列为四项原则之一。1965年出版的范著《中国通史》第三册归纳两税法有九个要点，其一即为量出制入，并说：“强盗一样的统治者，说要量出制入，等于说要无限掠夺。”

　　陈明光《“量出制入”与两税法的制税原则》（《历史研究》1986年第1期）首先对此提出异议，认为杨炎的奏疏毕竟只是关于两税法改革的建议，而唐朝有关两税法改革的正式公文均未言及奉行“量出制入”的原则。此后，吴丽娱《也谈两税的“量出为入”与“定额给资”》（《中国唐史学会论文集（1991）》，三秦出版社，1991年）提出商榷意见。陈明光又在《唐人所谓“量出制入”释论》（《第三届中国唐代文化学术研讨会论文集》，台北乐学书局，1997年）对唐人所谓“量出制入”所具有制税原则、财政原则和地方收支数量的确定原则等三种不同内涵作出阐释，并强调论者之所以产生分歧，关键在于没有把杨炎关于“量出制入”的建议与唐朝实施两税法的正式方案区分开来看待。

　　2.两税法实施中的制度性欠缺。关于两税法实施中制度性的欠缺，现有研究成果主要有四个方面。第一，“约法之初，不定物估”。（《唐会要》卷八四，《两税使》“元和四年”条）两税法实施后不久，就因钱重货轻，致使纳税人的名义税额不变而实际负担成倍增长，至宪宗朝开始采取“省估”、“虚估”的办法加以处理。对此论者多有述及，但对产生“省估”、“虚估”的税制原因说明得尚欠全面。1986年赵和平《唐代两税法实行后的两个突出问题》首先指出两税法在“约法之初，不定物估”，而两税“定税之数，皆计缗钱；纳税之时，多配绫绢”，从而引发“钱重物轻”下的

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